为抵扣无真实交易销项税额虚开增值税专用发票的行为应当如何定性？
《中共中央国务院关于促进民营企业经济发展壮大的意见》对强化民营经济发展的法治保障做出新的重大部署。涉税犯罪是民营企业的常见高发犯罪，司法机关办理此类案件，应当妥善处理涉税违法行为与涉税犯罪的关系，厘清此罪与彼罪的界限。
基本案情
2007年1月，某建设公司成立，被告人赵某任经理。2010年8月，某建设公司为解决建设资金问题，赵某与某金属公司商议，决定由某金属公司通过贸易方式为某建设公司融资：某建设公司向某金属公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用某金属公司在银行的信用将汇票贴现，再由某金属公司向赵某实际控制的某甲商贸公司购买钢材以货款名义将贴现款转给某甲商贸公司，某甲商贸公司收到款后再以往来款名义转给某建设公司或直接购买钢材交给某建设公司用于建设。汇票到期后由某建设公司将应到期归还的钱款还给某金属公司，某金属公司再归还给银行。
在上述贸易融资过程中，某甲商贸公司因给某金属公司开具了1.2亿余元的增值税专用（进项）发票，某甲商贸公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，某甲商贸公司找到刘某任法定代表人的某乙商贸公司和某丙商贸公司，由某乙商贸公司于2012年8月至2013年3月，给某甲商贸公司开具增值税专用（进项）发票103份，税额合计16 150 052.28元，价税合计111 150 360.6元；某丙商贸公司于2012年11月，给某甲商贸公司开具增值税专用（进项）发票52份，税额合计661 797.47元，价税合计4 554 724.1元。某甲商贸公司将上述某乙商贸公司和某丙商贸公司开具的进项发票全部认证抵扣。某乙商贸公司、某丙商贸公司在给某甲商贸公司虚开增值税专用（进项）发票交易过程中，获取非法利益共计475万元。
裁判结果
北京市第二中级人民法院作出生效判决认为：某甲商贸公司及其实际控制人赵某主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此某甲商贸公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。负责开具相应增值税专用发票的某乙商贸公司、某丙商贸公司及其法定代表人刘某基于同样的原因也不构成虚开增值税专用发票罪。某甲商贸公司、赵某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，某乙商贸公司、某丙商贸公司、刘某的行为构成非法出售增值税专用发票罪。故判决上诉人（原审被告）某甲商贸公司、赵某犯非法购买增值税专用发票罪，分别判处罚金人民币十五万元和有期徒刑两年六个月，上诉人（原审被告）某乙商贸公司、某丙商贸公司、刘某犯非法出售增值税专用发票罪，分别判处罚金人民币十五万元、五万元和有期徒刑三年，某乙商贸公司、某丙商贸公司的四百七十五万元违法所得予以没收。
法官评析
本案是一起因贸易融资引发的涉税犯罪典型案件。案件争议焦点是：为抵扣之前无真实交易为他人虚开增值税专用发票而产生的销项税额,让他人为自己虚开增值税专用进项发票并给予开票费用的行为应当如何定性？
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虚开增值税专用发票罪行为认定的现状检视
关于虚开增值税专用发票罪中虚开行为的认定，理论上存在两种不同的立场：一种是从刑法规定的文义出发采取行为犯立场，认为只要有违税法上“三流一致”要求的虚开行为符合犯罪追诉的标准，即满足入罪条件。另一种则从实质违法性角度采取限缩立场，认为虚开行为应限定为基于骗取税款的特定目的，或需具有造成国家税款损失的危险。
司法实践中，对于虚开增值税专用发票罪中虚开行为的认定标准依然存在差异，相关裁判尺度亟待统一。根据1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》，进行了实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票属于本罪规定的虚开行为，说明当时的司法解释对于虚开增值税专用发票罪的认定采取行为犯立场，未考虑犯罪的目的和危害结果。不过，最高人民法院在2004年《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》、2015年《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》以及近年来刊载和发布的指导案例和典型案例均显露出限缩认定的立场，强调要关注虚开行为与国家税款损失之间的关联，认为不具有骗取税款目的、未造成国家税款损失的行为不宜认定为虚开增值税专用发票罪。不过对于本罪的处罚范围，最高司法机关尚未出台明确的司法解释予以明确。
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虚开增值税专用发票罪目的性限缩的立场证成
从行政犯原理角度，对本罪作出目的性限缩符合刑法谦抑性。虚开增值税专用发票罪属于典型的行政犯，构成此类犯罪需要违反前置性的行政法规范。据法秩序统一原理，行政法上所许可的行为不可能被刑法评价为犯罪行为，但行政违法行为未必都构成行政犯，只有前置法不足以保护法益时，刑法作为后置法才有必要介入，发挥辅助性的法益保护机能。行政违法和行政犯不仅在情节严重与否这一“量”的程度上不同，更在构成要件和不法内涵这一“质”的层面上有所区别。在认定虚开增值税专用发票案件时，不能仅根据行政违法行为在形式上达到刑事追诉标准就作入罪处理，还要结合刑法的目的和精神进行实质判断。
从文义解释的角度，将不具有骗取税款的目的且未造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票罪的排除性事由，不违背罪刑法定原则。文义解释主要发挥罪刑法定原则的限制机能，即通过文义解释对扩大解释进行控制，避免将明显超出法条文义的行为类推为犯罪，从而保障公民对法律的预测可能性。但罪刑法定原则不反对在有利于被告人的情况下，为追求刑法的实质合理性从而超越文义边界对法条作出限缩解释。在虚开增值税专用发票罪的法条文本语义下，进一步增设排除性事由提高入罪门槛，符合罪刑法定原则的要求。
从历史解释的角度，虚开增值税专用发票罪构成要件已经包容了骗取国家税款的行为。《刑法修正案（八）》施行前的刑法第205条第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或死刑，并处没收个人全部财产。”最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》也将致使国家税款被骗的数额作为本罪定罪量刑的标准。因此，在虚开并实施骗取国家税款仅以本罪论处的情况下，如果将不具有骗税目的、不可能造成税款损失的行为也以相同的数额标准定罪处罚且最高可判处无期徒刑，将导致处罚明显不合理，有违刑法对实质正义的要求，有必要予以限缩解释。
从目的解释的角度，将不具有骗取税款的目的、未造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票罪的排除性事由，符合法益保护原则的要求。增值税专用发票与普通发票最本质的区别在于增值税专用发票可以用于抵扣税款，与国家的税收利益高度关联，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣国家税款。1997年刑法修改时，设立本罪的立法本意是保障国家流转税制，打击的重点是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款的行为。因此，虽然本罪罪状并未明确要求虚开行为与国家税收安全需要具有关联性，但面对立法时尚未普遍出现的仅为实现发票凭证功能，或被告人主观上无骗税目的、客观上也未造成国家税款损失的虚开行为，应对本罪作出符合当下社会实际的客观解释，从犯罪行为与保护法益关联性的角度将上述行为排除在本罪构成要件之外。
3、为抵扣无真实交易销项税额虚开增值税专用发票的行为定性
（一）本案不构成虚开增值税专用发票罪
本案引发虚开增值税专用发票行为的基础贸易模式是参与各方通过虚构贸易向银行进行票据贴现实现融资。某甲商贸公司为了完成整个环节在无实际交易的情况下向上游公司开具了增值税销项发票。为抵扣该部分销项发票产生的税额，某甲商贸公司通过某乙商贸公司、某丙商贸公司虚开了增值税进项发票，本案指控的虚开行为即源于此。虽然某甲商贸公司用虚开的进项发票认证抵扣，但由于其开具的销项发票未实际发生商品流转和未产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳这部分税款不会给国家造成实际的税款损失，而且现有证据不足以证实所抵扣的销项发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况，因此认定某甲商贸公司具有骗取税款目的、将虚开的增值税专用发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。因此，二审法院认定被告单位和被告人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
（二）本案应认定为非法出售、购买增值税专用发票罪
在虚开增值税专用发票的过程中，受票方不论以何种名义给予开票方相关费用，本质上都是一种买卖增值税专用发票的行为，因此可以构成非法买卖增值税专用发票罪。本案中，被告单位之间无真实的交易行为，为他人虚开发票的公司也并无其他交易成本，因此在这个过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，也即变相出售增值税专用发票的违法所得。某甲商贸公司在此过程中，除了让他人为自己虚开增值税专用发票外也一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。因此被告单位和被告人构成非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。
结语
根据目的性限缩的立场分析，为抵扣无真实交易销项税额虚开增值税专用发票的行为虽然不构成虚开增值税专用发票罪，但虚开增值税专用发票收取费用的行为本质上是一种买卖增值税专用发票的行为。虚开发票过程中，因不存在真实的应税劳务或商品交易，这些费用既非提供应税劳务可以收取的合法费用，也非正常经营活动所产生的合法利润，其与开票方的合法经营活动无关且欠缺收取的合法依据，因此无论以何种名义收取，均无法掩盖其系违法所得的本质，故可以构成非法买卖增值税专用发票罪。
（本案相关案例分析获评全国法院系统2021年度优秀案例分析二等奖。） |